EL IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA Y LA JURISPRUDENCIA

Pese a que el gravamen tiene fecha de cese (según L. 27260 para ejercicios que se inicien desde el 1/1/2019) y ya no se aplica en determinados casos (por L. 27264, para micro, pequeñas y medianas empresas, se lo ha eliminado para ejercicios que se iniciaron desde el 1/1/2017), un reciente fallo de segunda instancia (CNFed. Cont. Adm. – Sala I – 4/4/2018) recaído en “Pampa Energía SA”, ha vuelto a poner sobre el tapete no solo los fundamentos mismos por los cuales en su momento se introdujera el gravamen, sino el alcance de lo que parecía ser un claro rumbo tomado por nuestro Más Alto Tribunal en dos importantes sentencias (CSJN en “Hermitage SA” – 15/6/2010 y “Diario Perfil SA” – 11/2/2014).

 

Ambas causas falladas por la Corte fueron objeto de nuestro análisis en su momento(1). Damos por reproducidos los términos empleados en mérito a la brevedad.

En la última publicación habíamos concluido:
1. El impuesto a la ganancia mínima presunta no ha sido declarado inconstitucional en sí mismo por la CSJN, sino que en determinados casos particulares la prueba de la inexistencia de rentas fulmina el gravamen.

2. No es necesario probar que los activos empresarios no son capaces de producir rentas, sino que basta probar en cada caso particular la existencia de pérdidas.

3. Que, a nuestro juicio, el contribuyente debe probar por medios contundentes la existencia de dichos quebrantos: por medio del ofrecimiento de pericias contables y las declaraciones juradas del impuesto a las ganancias de las que surjan las pérdidas consecuentes.

4. Que ante la obtención de ganancias en períodos anteriores y la posibilidad de obtener una pérdida en el presente ejercicio, ello no habilitaría a oponer una medida cautelar para que en el caso de prosperar en la justicia se dejara de abonar el gravamen; ello así, por cuanto el juez interviniente no tendría forma de comprobar ex ante la situación alegada de posibles pérdidas.

5. Por el contrario, la existencia de pérdidas recurrentes en ejercicios anteriores y consecuentes pagos del impuesto a la ganancia mínima presunta habilitarían la repetición del gravamen abonado con sustento en las sentencias comentadas. No es requisito para la procedencia del reclamo el potencial derecho a compensar el impuesto a la ganancia mínima presunta contra futuras posibles obligaciones del impuesto a las ganancias en los términos del artículo 13 de la ley, dado que se trataría de un pago incausado.

6. Situaciones de parecidas características a los fallos comentados deberían analizarse a la luz de la doctrina de la Corte que surge de las sentencias analizadas; por ello, entre otras situaciones, los siguientes casos merecen ser evaluados en consecuencia:
a) empresas en quiebra o en concurso preventivo de acreedores;
b) fideicomisos de administración y otros que, por sus características, nunca tributarán el impuesto a las ganancias, debido a la imposibilidad de la obtención de ellas (fideicomisos de construcción al costo);
c) sociedades anónimas que actúan como holding de cooperativas, a su vez exentas taxativamente del impuesto a las ganancias;
d) sociedades holding de otras que han realizado actividades promovidas durante la vigencia de los diversos regímenes que las eximían del impuesto a las ganancias y podrían solicitar la repetición del gravamen;
e) inversiones en el exterior exentas del impuesto a las ganancias por aplicación de un convenio para evitar la doble imposición internacional;
f) sociedades anónimas sin fines de lucro;
g) empresas que han iniciado emprendimientos de lenta maduración y que generarán utilidades en plazos muy extensos, probablemente endeudadas por el tipo de explotación realizada.
Pese a la importancia de las decisiones de la Corte, el Fisco continuó siendo reacio a aceptar dicha jurisprudencia(2) y recién el 18/5/2017 dictó la instrucción general (AFIP) 2/2017, por medio de la cual intenta adecuarse al criterio del Máximo Tribunal, al reconocer que no debe exigirse la demostración de la imposibilidad de que los activos generen la renta presumida por la ley, o que no tengan capacidad de lograrla, sino que esa renta en el período examinado no existió. Continúa el Fisco diciendo (y esto es lo que desencadena el actual problema) que en los casos en que se pruebe la existencia de pérdidas en los balances contables correspondientes al período y a su vez existan quebrantos en la declaración jurada del impuesto a las ganancias, deberá tenerse por acreditado que la renta presumida por la ley no ha existido. Luego de eso, se modificó el aplicativo pertinente en línea con el criterio fiscal.
En dos palabras, la Corte no distinguió en ningún caso si las pérdidas deben ser contables o impositivas; sin embargo, para el Fisco basta la existencia de ganancias contables aun con correlato de pérdidas impositivas para que no sea de aplicación la doctrina señalada.

Y esa línea de razonamiento es la que hallamos en el nuevo fallo de la Cámara en dos decisiones simultáneas (“Pampa Energía SA” y “EGSSA Holding”).

En apretada síntesis:
1. Pampa Energía promovió una acción declarativa de certeza acerca de la inconstitucionalidad del gravamen respecto del período fiscal 2013.

2. La Jueza de primera Instancia hizo lugar a la demanda, basada entre otros argumentos, en la línea jurisprudencial recaída en las aludidas sentencias de la Corte.

3. El ejercicio contable 2013 arroja una ganancia y el resultado del impuesto a las ganancias por ese período se traduce en un quebranto; por esa razón, la Jueza dice que la actora tuvo pérdida y la renta presumida por la ley no existió.

4. La Sala I de la Cámara sostiene que el elemento material del IGMP no consiste en la posesión o tenencia de activos, sino en la utilidad que esos bienes puedan producir, aunque generada por medio de la aplicación de un sistema presuntivo de base patrimonial, como forma de determinar el mínimo rendimiento empresario esperado.

5. Desde esa perspectiva, tomando como base el criterio de la AFIP, sostiene la Cámara que el resultado contable arrojó ganancias; que los estados contables “individuales” también indican la existencia de una ganancia y que, en consecuencia, esa circunstancia es decisiva, dado que en ambas sentencias de la Corte existieron pérdidas contables.

6. El quebranto impositivo fue generado, sustancialmente, por la deducción del rubro “inversiones permanentes”, al reflejar la participación en otras sociedades con rasgos de permanencia o continuidad.

7. La Cámara sostiene que, si bien los resultados no computables no están gravados en el impuesto a las ganancias, ello no significa que no sean verdaderas rentas.

8. Que el contribuyente sostiene que al poseer resultados no computables en ganancias ello le impide determinar este gravamen y, en consecuencia, computarlo como pago a cuenta en los términos del artículo 13 de la ley del IGMP; sin embargo, continúa la Cámara, ello no indica la ausencia de capacidad contributiva, requisito indispensable de validez de todo gravamen.

9. “Que ello es así, dado que -como ya se dijo- ambos tributos son diversos y la sola existencia de un quebranto impositivo en el impuesto a las ganancias no incide en la exigibilidad del impuesto a la ganancia mínima presunta. Y esta distinción, ciertamente sustancial, no puede verse alterada por la posibilidad o imposibilidad que tenga el contribuyente de computar sus pagos según la mecánica prevista en el artículo 13 del título V de la ley 25.063” (se transcribe textualmente el párrafo dado el serio error conceptual incurrido, que se explicará más adelante y lo que podría ser el preanuncio de nuevos inconvenientes que se pensaban solucionados).

10. La Cámara admite los agravios del Fisco, revoca la sentencia de primera Instancia, rechaza la demanda y aplica las costas a la empresa.

De la síntesis del fallo, nos interesan particularmente:
1. El punto 5, por el cual la Cámara, en línea con la posición fiscal concluye que deben existir tanto pérdidas contables como fiscales para que sean aplicables las sentencias “Hermitage” y “Diario Perfil”. Nada de esto dicen los fallos de la Corte, si bien es cierto que en ambos casos se verificaba la existencia de ambos tipos de pérdidas.

2. Respecto de la existencia de ganancias contables, debe decirse que no se ha investigado claramente el tema; principalmente, la falta de ajuste por inflación en los Estados Contables al no existir disposición profesional que obligue a ello, lo cual muy probablemente originaría un resultado opuesto; asimismo, nos parece endeble el razonamiento por el cual se dice que un resultado contable no computable a los fines del cálculo del impuesto a las ganancias no puede ser demostrativo de la inexistencia de una ganancia contable. La declaración jurada del impuesto a las ganancias es un “Balance”, en este caso, fiscal, tal como lo viene manifestando señera doctrina desde hace muchas décadas; prueba de ello es la existencia de un formulario denominado “Balance para fines Fiscales”, así como la obligación de entregar en PDF el Balance Contable, es de suponerse a los fines de cotejar los diversos criterios que se aplican tanto en uno como en otro Balance.

3. El punto 9 parte de un error conceptual: se dice que ambos tributos son “diversos”; en realidad son “complementarios” tal como se ha sostenido tanto en doctrina como en jurisprudencia.(3)

4. Lo más preocupante del punto 9 arriba señalado es que, de seguirse este criterio, peligraría la aplicación de las doctrinas “Hermitage” y “Diario Perfil” en los supuestos que ya habíamos planteado hace más de cuatro años, reseñados precedentemente: empresas en quiebra o concurso preventivo que pudieran tener un resultado contable positivo en el período respectivo; fideicomisos de administración; sociedades anónimas holding de cooperativas exentas del IGMP; inversiones en el exterior exentas por aplicación de un Convenio para evitar la doble tributación internacional; sociedades anónimas sin fines de lucro; empresas endeudadas y con rentas de lenta maduración, etcétera.

Por lo reseñado hasta ahora, pensamos que estamos nuevamente frente a un dispendio jurisdiccional; es decir, el Fisco continúa en su política conservadora, similar tanto en el presente Gobierno como en el anterior; será posiblemente la Corte Suprema la que deba poner un punto final sobre la cuestión.
El aludido dispendio jurisdiccional, demás está decirlo, lo abonan los contribuyentes con sus impuestos, circunstancia que no parece alterar el ánimo del Poder Ejecutivo por medio de su brazo limitador de la economía privada, al menos en esta cuestión que hoy abarcamos (AFIP) ni de los miembros del Poder Judicial (no solo los jueces sino todos sus empleados) amparados del pago del impuesto a las ganancias por una infausta, inequitativa y vetusta interpretación de la Constitución Nacional.

Una última consideración: ¿ha terminado verdaderamente la vigencia del IGMP?
Quien escribe estas líneas ha concluido hace mucho tiempo sobre el origen del gravamen que aquí se discute, tanto en la Argentina como en otros países de Latinoamérica.(4)

El impuesto tiene su justificación en el desarrollo efectuado por técnicos del Fondo Monetario Internacional sobre finales de la década del 80, principalmente quien fuera su director de Asuntos Fiscales, Vito Tanzi y posteriormente vuelto a apoyar por otro de sus técnicos, Víctor Thuronyi, en 1996.
El tributo se aplicó en primer lugar en México y, cabe recordar, se lo instaura por primera vez en la Argentina en 1990 (se deroga el por entonces vigente impuesto sobre los capitales y se crea el impuesto sobre los activos, antecedente del actual), como consecuencia de la Carta de Intención que suscribiera el Gobierno de aquel entonces a los efectos de obtener el denominado Stand by Arrangement (Acuerdo de crédito contingente) con el Fondo, que permitiera paliar los dos procesos hiperinflacionarios sufridos por nuestro país durante 1989 y 1990.

Dado que, al momento de referirnos al tema, nuestra Nación se encuentra en negociaciones similares a las de casi tres décadas atrás, esbozamos nuestro criterio esperanzador en el sentido de aplicar todo lo aprendido en tantos años y no repetir tristes experiencias tributarias, ya sea manteniendo el tributo o reemplazándolo por otro. Hacemos los votos a los fines de que prevalezcan los -no siempre tenidos en cuenta- principios liminares de la tributación.

Notas:
(1) Gebhardt, Jorge: “Trascendente sentencia de la Corte Suprema de Justicia sobre la constitucionalidad del impuesto a la ganancia mínima presunta” – ERREPAR – DTE – Nº 365 – T. XXXI – pág. 679; asimismo, en el texto “Impuesto a la ganancia mínima presunta” – 2ª Ed. ampliada y actualizada – ERREPAR – octubre/2013 – Cap. III – págs. 37 y ss.; y en “Inconstitucionalidad del impuesto a la ganancia mínima presunta: nueva sentencia de la Corte Suprema de Justicia” – ERREPAR – DTE – junio/2014 – T. XXXV

(2) Probablemente basado en que: a) hubo votos en disidencia en “Hermitage”, mas no en “Perfil”; b) dos posiciones doctrinarias que avalan la aplicación del tributo, bien que con argumentos que no compartimos ni en sus fundamentos ni en sus conclusiones: Oklander, Juan: “La técnica legislativa en el impuesto a la ganancia mínima presunta” – PET – julio/2011 – 470 – 1. Braccia, Mariano: “Impuesto a la ganancia mínima presunta: su constitucionalidad. Crítica a fallos ‘Hermitage’ y ‘Diario Perfil’” – TR – Checkpoint

(3) Del libro de texto citado en nota 1. Ver desarrollo en el Cap. II, págs. 23/34
(4) Del libro de texto citado en nota 1. Ver desarrollo en el Cap. I (Antecedentes, características y efectos económicos), págs. 3/14

 

 

Dr. Jorge Gebhardt
Director del Departamento de Impuestos de Aguirre Saravia & Gebhardt

 

 

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