Entre los primeros conceptos que debe recorrer el estudiante en un curso de grado de Tributación, se encuentra la definición y el alcance del aspecto temporal del hecho imponible.
Los impuestos globales que recaen sobre manifestaciones comprensivas de los distintos elementos que conforman el patrimonio de un sujeto(1) suelen ser empleados como ejemplo de los que tradicionalmente se califican como hechos imponibles instantáneos. Ello básicamente con el objetivo de diferenciarlos de los denominados de ejecución continuada o de ejercicio como el impuesto a la renta, cuya magnitud es en función de los resultados de una cantidad de operaciones concretadas a lo largo de un período de tiempo (generalmente anual); en otras palabras, en este caso el hecho imponible se considera realizado en el último instante del período o año fiscal durante el cual ocurrieron las operaciones que dieron lugar a los resultados computados. Debido a esta característica, la jurisprudencia ha validado la aplicación retroactiva de alteraciones normativas promulgadas antes del cierre del ejercicio fiscal y -bajo determinadas circunstancias-, incluso de aquellas aprobadas después de ese día.(2)
Con propósitos didácticos, se suele graficar la diferencia entre uno y otro tipo de hipótesis de incidencia (instantánea o continuada), recurriendo a las figuras de la foto y de la película respectivamente.
Sin embargo, seguramente motivada en la necesidad de simplificar con propósitos educativos, esa remisión en lo que respecta a impuestos patrimoniales puede esconder -sin quererlo- una distorsión, ya que puede terminar quedando en la psiquis del alumno la noción de que se está ante un hecho imponible aislado de cualquier otra circunstancia ocurrida a lo largo del año; esto es que en definitiva solo importa la “instantánea” (como popularmente solía reconocerse tiempo atrás a la fotografía).
Por el contrario, nos permitimos adelantar que no existe en la doctrina una postura uniforme en cuanto a que los impuestos que gravan manifestaciones patrimoniales globales (incluimos aquí el caso del impuesto sobre los bienes personales argentino) deban desconectarse de su propia génesis; siendo que esta se encuentra emparentada profundamente con el impuesto a la renta.
La interpretación tradicional ha sido que los impuestos sobre la riqueza se estructuran de modo de afectar una base imponible constituida por un stock de bienes, mientras que en el caso de los que recaen sobre la renta o el consumo, lo que se toma en consideración es un flujo. Que los primeros tengan un ámbito de imposición jurídicamente diferenciado al estar estructurados en normativa, vigencia, conceptualizaciones y regulaciones propias, no los hace totalmente independientes, como a todo efecto erróneamente parece muchas veces considerarse.
En otras palabras, nos importa dejar claro que en nuestra opinión en el caso de los impuestos globales al patrimonio la instantaneidad existe, aunque circunscripta al campo del proceso determinativo de la base de imposición; lo que resulta muy distinto a afirmar que el hecho imponible es instantáneo en términos absolutos.
En este orden, debe reconocerse que en la doctrina -como adelantáramos-, se identifican posturas diferenciadas al respecto; así, se destacan criterios de algún modo antagónicos:(3)
- Considerar al patrimonio como una magnitud estática a partir de lo cual:
- a) el patrimonio se refiere a una fecha determinada;
- b) no existe período impositivo en sentido propio;
- c) se admite fijar un período administrativo, generalmente anual;
- d) no se admiten “promediaciones”.
- Considerar al patrimonio como un capital productor a lo largo del período, con las siguientes consecuencias:
- a) la referencia al patrimonio a una fecha determinada se flexibiliza;
- b) existe un período impositivo propiamente dicho.(4)
Los mismos autores señalan que la idea del impuesto a la renta por medio del gravamen sobre el patrimonio descansa sobre el debatido tema de la equivalencia entre renta y patrimonio; una buena parte de los autores admite la identidad entre ambas formas de imposición de modo tal que gravar la renta es gravar el patrimonio y viceversa, basados en la idea de que un impuesto sobre el capital por una sola vez con una tasa de descuento t es plenamente equivalente a un impuesto periódico sobre la renta tipo t.
- Ni más ni menos que el recordado brillante tributarista Dino Jarach ha sostenido que el impuesto patrimonial refleja un hecho imponible periódico con una medición de la base a un momento determinado. Referido en nuestra obra que se cita en nota 3.
- Escribano López es, quizás, quien mejor ha definido las características del hecho imponible del gravamen, al catalogarlo como híbrido.(5)
Nos dice el autor español que la característica fundamental de un impuesto periódico consiste en la configuración del elemento objetivo imponible (la renta, el patrimonio, etc.) enmarcado en un período de tiempo determinado que sirve de punto de referencia para su cálculo: el período impositivo. El mismo se presenta en el doble papel de acotación temporal de un objeto que se produce sin solución de continuidad y de punto de referencia para el cálculo de la prestación mediante la fijación de un instante, el devengo, que marca al mismo tiempo el final y el inicio del período impositivo. En nuestro caso concreto, el carácter periódico del impuesto no despliega plenamente estas características. Nos encontramos, pues, con un impuesto híbrido, por su comportamiento a caballo entre el carácter periódico e instantáneo. Así pues, podríamos decir que estamos ante un gravamen periódico, en cuanto cíclica y necesariamente, se produce un hecho imponible, que se comporta como instantáneo en la medida en que, a los efectos de la cuantificación de la prestación, con ciertas excepciones que se señalarán, se toma en consideración el patrimonio del que sean titulares los sujetos pasivos a la fecha del devengo.
También son de destacar las siguientes afirmaciones (más allá de lo discutible que puedan resultar, algunas de ellas se encuentran dirigidas a justificar esta forma de imposición), que dan cuenta de la profunda interacción de ambas formas impositivas:
– un impuesto proporcional aplicado sobre el patrimonio se traduce en un gravamen progresivo a la renta global de las familias;(6)
– estos tributos están estructurados de forma de alcanzar la renta ordinaria que producen los bienes;(7)
– cuando se lo define, se dice que es un impuesto regular o periódico (normalmente anual), formal o nominal sobre el patrimonio (somete a imposición el fondo patrimonial del sujeto en un momento determinado) pero real sobre la renta, y complementario del impuesto personal sobre la renta.(8) (El destacado nos pertenece). Esta definición permite una clara diferenciación con otros casos que califican ortodoxamente con el carácter instantáneo de su hecho imponible tal como en el caso del gravamen que recae sobre la obtención de un premio; no se observa aquí ninguna vinculación con otra circunstancia o hecho o acto ocurrido en un momento diferente;
– si se define a la renta de forma consistente, la imposición sobre la renta y el patrimonio son equivalentes y pueden convertirse la una en la otra sin dificultad;(9)
– a igualdad de renta, la diferencia de patrimonio comporta desigual capacidad, evitando tener que ahorrar y, en consecuencia, un mejor disfrute de aquella;(10)
– la usual renta monetaria no es suficiente para recoger las llamadas rentas psicológicas del goce de bienes calificados socialmente improductivos. Los propietarios de bienes pueden liquidarlos parcialmente para satisfacer necesidades de consumo ante la inexistencia de rentas periódicas;(11) en la misma línea se sostuvo que el tributo alcanza su más sólido fundamento en razones de equidad y Justicia, pues ante la falta de consideración por el impuesto a las ganancias de las rentas no monetarias, se hace imprescindible utilizarlo como índice complementario al patrimonio;(12)
– el impuesto al patrimonio, al hacer posible la reducción de las tasas marginales del impuesto a la renta, permite una progresividad general de la estructura tributaria superior a la que brinda este último gravamen considerado aisladamente;(13) con similar argumentación se señaló que el tributo puede constituirse en un medio para lograr una mayor progresividad en el impuesto a la renta con la utilización de alícuotas marginales menores en este último, sobre la base de la argumentación de que generalmente los titulares de rentas elevadas son a su vez los titulares de los patrimonios más importantes, por tanto, la imposición combinada de unos y otros permitiría lograr la misma recaudación sin los efectos “desincentivantes” de las altísimas alícuotas marginales a aplicar en el impuesto a la renta;(14)
– la coexistencia de ambos tributos permite un control recíproco de rentas y patrimonios, en cuanto que los elementos patrimoniales pondrán al descubierto las utilidades derivadas de ellos que han sido ocultadas y las distintas partidas de la renta manifestarán los bienes patrimoniales que le sirven de soporte y no han sido declarados. El impuesto también permite controlar las ganancias de capital realizadas, puesto que la realización implica la enajenación de algún elemento patrimonial que deja de gravarse en nuestro tributo, pero que permitiría detectar la ganancia de capital obtenida.(15)
A partir de estas afirmaciones puede sostenerse que el impuesto exigido respecto a los bienes valuados al 31/12 de un determinado año se vincula directamente con la potencialidad de generación de renta por parte de aquellos.
De esta característica surgen además otras consecuencias que debieran ser tenidas en cuenta para delinear adecuadamente la estructura y el funcionamiento de esta forma de imposición. Ello para evitar que el gravamen se dispare a partir de una base independiente, particularmente de la imposición sobre la renta del contribuyente.
Diversos son los ámbitos en los que la cuestión que venimos a plantear resulta trascendente, y que sintetizaremos a través de estos interrogantes, más allá de que puedan existir otros:
– La magnitud de la obligación, ¿puede ser independiente de la exigida en concepto de impuesto a la renta?
– ¿Cómo deben considerarse los cambios patrimoniales del contribuyente operados a lo largo del año?; ¿se los debe ignorar? ¿O por el contrario deben tener reflejo en la determinación de la base de imposición?
– ¿Cómo debe establecerse la vigencia de los cambios propuestos por el legislador respecto a la normativa vigente?
Con respecto a la primera cuestión, debe tenerse presente que, como pauta general, nuestro impuesto sobre los bienes personales establece una valoración de la base imponible amparándose en el costo de los bienes para sus propietarios, así como en la que surge de datos catastrales o de referencia (como inmuebles y automóviles). Detrás de este mecanismo de asignación de valores a los distintos componentes de los activos, se identifica la idea de que aquellos representan la renta o beneficio que cada uno de esos bienes podrán reportarle a futuro al sujeto; sea que expresados en una renta monetaria (p. ej., el interés de una inversión financiera); en el valor de uso de aquellos (inmueble destinado a vivienda personal) o en la forma de una revalorización a valores de mercado de sus bienes. De algún modo estos diversos procedimientos resultan una simplificación práctica de lo que sería ideal: emplear el valor presente de los beneficios esperados de cada uno de los bienes, incluyendo entre estos la capacidad personal de generar ingresos.
Es obvio que a través de esta metodología se logra alcanzar uno de los objetivos fundacionales del gravamen, cual es el de su coordinación con el que recae sobre las ganancias del contribuyente. De aquí que se afirmara que “es corriente que la unidad contribuyente del impuesto sea la misma que la del impuesto sobre la renta, circunstancia que impone la exigencia adicional de que entre las titularidades del patrimonio y de sus rendimientos exista una clara coincidencia.”(16) (El destacado nos pertenece).
De aquí -entre otras razones de peso-, que las recomendaciones respecto a la implantación del gravamen se orienten a su aplicación con tasas bien moderadas. Lo que resulta imperioso teniendo en cuenta que este gravamen debe sopesarse conjuntamente con el que recae sobre las ganancias efectivas del contribuyente. No proceder de este modo lleva a trascender el límite de razonabilidad para entrar en el terreno de la confiscación y, por lo tanto, a desafiar los límites fijados por la CN.
Los tipos impositivos debieran tener en consideración los posibles rendimientos a futuro de lo que podría resultar una explotación razonable de los bienes. Ello obligará al legislador a un eventual replanteo periódico, aunque considerando siempre que, sobre la base de la prudencia, deberá fijar la o las correspondientes alícuotas a partir de una ineludible simplificación promediada de una realidad caracterizada por el mosaico de rendimientos de diverso origen (del mercado interno y externo; de inversiones financieras, inmobiliarias, empresarias, etc.). Lo complicado de esta tarea puede llevar a conclusiones alejadas de la realidad, lo que justifica la prudencia requerida.
El nivel de las tasas vigentes en nuestro país luego de una significativa escalada no está alineado con estas consideraciones. Sobre todo respecto del tratamiento previsto para los bienes ubicados en el exterior.(17)
Esta visión extendida a lo ocurrido a lo largo del año no implica que los eventuales desprendimientos del patrimonio (bienes) del sujeto, sea por consumo, por entregas a título gratuito (donaciones o constitución de trusts o fideicomisos irrevocables), o derivadas de divisiones patrimoniales con su cónyuge; o, en sentido contrario, las incorporaciones producto de algunos de los citados actos, no tengan consecuencias a la hora de determinar la obligación correspondiente. De hecho, tales aumentos y disminuciones generarán el impacto correspondiente al momento de determinar la base imponible (31/12 de cada año). Lo que no sería posible de plantear -por razones prácticas- es un cálculo de tal obligación ponderando el tiempo durante el cual los bienes hubieran formado parte del patrimonio. Además, debe considerarse que la relación con las rentas y su correspondiente imposición opera a futuro; es decir que, si algún ajuste correspondiera, el mismo debiera reconocerse respecto del impuesto ingresado por el ejercicio fiscal anterior a aquel en que se hubieran producido los aumentos o disminuciones. De modo que si el contribuyente hizo una donación o se desprendió de parte de sus bienes para constituir un trust irrevocable su obligación ya quedó cancelada con el ingreso del impuesto determinado al 31/12 del año anterior.
A esta altura también es interesante detenerse a evaluar el tratamiento que pueda corresponder a la vigencia de eventuales modificaciones al régimen de exenciones del tributo, ya sea que ellos impliquen su derogación total o parcial o a la incorporación de nuevos condicionantes o requisitos.(18)
En primer lugar, no hay dudas de que el legislador está obligado a respetar el principio de seguridad jurídica. Y también que el Estado en su conjunto debe actuar dentro del marco del principio de la buena fe. Por lo que se deberá ser particularmente cuidadoso en cuanto a la vigencia de las modificaciones que se planteen.(19)
A ese respecto nos hemos referido en el mencionado trabajo, el cual reproducimos en lo pertinente.
En lo que atañe al principio de seguridad jurídica, dice Casás respecto de él y la potestad tributaria normativa, que “la irretroactividad de las normas tributarias” refiere a la vigencia institucional plena, el irrestricto respeto del principio de reserva de ley y su mínima flexibilización, así como evitar el abuso de la utilización de reglamentos de todo tipo.
Concluía el recordado tratadista citando al contravalor de la seguridad jurídica: la inseguridad jurídica; sobre la cual nos ilustraba con los conceptos que al respecto formuló con brillantez Cueto Rúa a quien nos remitimos en mérito a la brevedad.
Respecto del principio aludido, agrega Naveira de Casanovas:
“Para el ciudadano, seguridad jurídica significa, primaria y fundamentalmente, protección de su confianza y, consiguientemente, este orienta su actuación de acuerdo con las leyes impositivas vigentes en cada momento. Cuando los hechos imponibles vayan ligados a comportamientos concretos deberán hallarse, por tanto, previstas legalmente las consecuencias y efectos jurídicos que se producirán, en el momento de realizarse tal comportamiento. De ello se deduce que las leyes impositivas solamente podrán abarcar, por principio, aquellos supuestos o hechos que se produzcan o consumen después de su promulgación”.
Y en lo que concierne a irretroactividad, Naveira cita a Giannini, al destacar la calificación de fundamental del principio de irretroactividad de la ley: las nuevas disposiciones tributarias que modifican o derogan las preexistentes, no se aplican a las relaciones ya surgidas antes de su entrada en vigor y ya agotadas, y ni siquiera a aquellas en desarrollo donde el contribuyente haya adquirido un derecho subjetivo.
Además, nos parece importante citar la garantía implícita de razonabilidad que surge del art. 28 de nuestra Constitución Nacional: “Los principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio”.
Menciona Naveira a Linares, quien ha sostenido que el aludido art. 28 reconoce como garantía innominada el derecho al debido proceso adjetivo y, a la vez, a que las decisiones (leyes, sentencias, reglamentos o actos administrativos) sean intrínsecamente razonables, por oposición a arbitrarias.
Y concluye que la ley tributaria retroactiva, desde esta perspectiva, puede ser irrazonable, es decir, contraria a una serie de valores y derechos amparados por la Constitución como, en particular, la debida adecuación de medio a fin: medio, una ley tributaria retroactiva; fin, un aumento de recaudación, o una cobertura de determinados gastos públicos, entre otros.
Tan claras violaciones a principios fundamentales de la tributación deberían fulminar la pretendida aplicación de una reforma legal casi sobre el cierre del período fiscal.
El segundo cuestionamiento formulado nos lleva a identificar algunos antecedentes en la materia generados por nuestra legislación y jurisprudencia.
En nuestra opinión la técnica legislativa adoptada asignó un carácter híbrido, similar al descripto por Escribano López respecto del gravamen español. Sin embargo, estimamos que la jurisprudencia no ha tenido cabalmente en consideración esta circunstancia y en determinadas situaciones a la eventual verificación de variaciones intertemporales no le ha asignado importancia en el contenido y cuantificación de los bienes objeto del gravamen.(20)
Respecto a este interrogante existen antecedentes normativos y jurisprudenciales de interés:
- ante el pedido de baja de la inscripción formulado por un contribuyente el mismo día 31/12 el Fisco concluyó señalando que corresponde el ingreso del tributo por ese año, entendiendo -en base a normas del Código de fondo-, que los bienes poseídos en el lapso en que estuvieron en poder del contribuyente en algún momento durante el transcurso de ese día, están gravados;(21)
- una disposición de propósito antielusivo es la contenida en el artículo 30 DR ISBP que faculta a la AFIP a disponer que, a efectos de la determinación del gravamen, las variaciones operadas durante el año calendario en los bienes sujetos al gravamen, se proporcionen en función del tiempo transcurrido desde que aquellos se operen hasta el 31/12. Ello en tanto tales variaciones hicieran presumir un propósito de evasión del tributo. Esta última circunstancia permite distinguir el carácter de excepcionalidad de la situación que podría generar la aplicación del gravamen; la que por otra parte se plantea a partir de sospecharse una actitud dolosa del contribuyente lo que llevaría a aplicar multas e incluso generar -de superarse el límite objetivo de punibilidad-, la correspondiente denuncia penal; tal como hemos mencionado en nuestro trabajo citado en nota 19, si el gravamen pretendiera considerarse simplemente como instantáneo la norma reglamentaria no tendría sentido de existencia;
- en un caso el Fisco presumió la tenencia de dinero en efectivo al 31/12 sustentado en que el contribuyente no acreditó que hubiera consumido un cobro de dividendos en efectivo, a pesar de haber consignado el importe en su declaración de impuesto a las ganancias como consumo del período. El TFN no aceptó ese criterio al entender que la coherencia de la estructura del impuesto no permite considerar válido el argumento señalado ya que aquella no requiere la presentación de comprobantes de los bienes que hayan ingresado al patrimonio del contribuyente y se hayan extinguido previo al acaecimiento del hecho imponible, por cuanto lo gravado es el patrimonio existente en un instante determinado. Dijo el Tribunal que el gravamen se perfecciona al 31/12 y por ello, los bienes consumidos con antelación a esa fecha se encuentran más allá de la órbita temporal del hecho imponible que reviste el carácter de instantáneo; siendo ajena la conformación del patrimonio del contribuyente en un período anterior a la aplicación de su hecho imponible, que se produce el 31/12 de cada año.(22)
Sin embargo, la misma Sala se pronunció aceptando la determinación de oficio en otra causa de similares características, donde el contribuyente no probó el consumo del producido de la venta de ciertos títulos públicos.(23)
Más allá de esta contradicción no resuelta, lo cierto es que la actitud del Fisco -a nuestro juicio sumamente criticable atento la carencia de sustento normativo-, permite observar que al menos en estos casos las autoridades tuvieron en cuenta ciertos episodios ocurridos durante el curso del año para darle una trascendencia -presunta-, al cierre del año.
- también se destacan las normas dirigidas a determinar cuándo y en qué medida ciertos bienes se encuentran situados en el exterior, a cuyo efecto se tienen en cuenta situaciones acaecidas durante el año (art. 20, LISBP):
- i) bienes muebles y semovientes retirados o transferidos del país por personas físicas y sucesiones radicados en el exterior: cuando hubieran permanecido fuera del país por un lapso igual o superior a 6 (seis) meses en forma continuada con anterioridad al 31/12 -inciso e)-;
- ii) depósitos en bancos del exterior: cuando hubieran permanecido por más de 30 (treinta) días fuera del país en el transcurso del año calendario -inciso g)-;
iii) los créditos cuyos deudores se domicilien en el exterior (excepto derechos reales constituidos sobre bienes situados en el exterior). De responder a saldos de precio por la transferencia a título oneroso de bienes situados en el país al momento de la enajenación o sean consecuencia de actividades desarrolladas en el país, se entiende que se encuentran en el exterior cuando hubieran permanecido allí más de 6 (seis) meses computados desde la fecha en que se hubieran hecho exigibles hasta el 31/12 -inciso i)-.
La cuestión relativa a cómo definir la vigencia a fijar para las modificaciones legales de los que pueda ser objeto el tributo se ha convertido en nuestro país en un aspecto de trascendencia teniendo en cuenta, sobre todo, que en un breve lapso de tiempo la normativa vigente fue objeto de cambios por demás importantes y, sobre todo, de signo totalmente opuesto. Recordemos que mientras la ley 27260 de sinceramiento fiscal (arts. 67 a 72 – julio 2016) y la ley 27432 (29/12/2017) previeron la posibilidad de su eliminación a partir de 2023, el cambio de signo político en la conducción del país llevó a que las tasas aplicables se multiplicaran varias veces(24) y a cambios en algunos fundamentos del tributo. Más allá de la conveniencia y razonabilidad de estos cambios, como veremos a continuación, dichas alteraciones se manejaron -en nuestra opinión-, con desprolijidad y suponen en varios casos un desapego a garantías constitucionales de los contribuyentes.
Los fundamentos del gravamen a los que hiciéramos referencia al inicio del presente permiten sostener que resulta improcedente plantear los cambios como si efectivamente el hecho imponible del tributo fuera de instantaneidad absoluta. Por el contrario, ya vimos que aquella es relativa y que en todo caso se vincula con la determinación de la base imponible (sin duda la foto) pero que la conformación del hecho que da origen a la obligación puede considerar episodios producidos a lo largo del año.
Una muestra palpable de que ha sido este el entendimiento del legislador resulta de la modificación introducida por el artículo 30 de la ley 27541 (PBO: 23/12/2019) que reemplazó el criterio de vinculación amparado en el “domicilio” del contribuyente que fuera tradicional desde el origen mismo del gravamen, por el de “residencia”(25); figura esta mucho más alejada de la idea de una fotografía y más emparentada con la noción de continuidad en el tiempo.
Por encima de la razonabilidad o conveniencia del cambio, lo que impacta es la vigencia pretendida por el legislador; concretamente, a escasas 48 horas del momento a considerar a fin de valuar los bienes del contribuyente, se cambia ni más ni menos que un aspecto sustancial del hecho imponible, cual es el del nexo de vinculación. Claramente no se tuvieron en cuenta los antecedentes mencionados hasta aquí, ya que de lo contrario esa vigencia debiera haberse definido a partir del año 2020. No dudamos de que los afectados podrán hacer valer jurídicamente su derecho a no considerarse alcanzados por la modificación.
Por otro lado, los cambios que supongan la derogación de exenciones o la incorporación de condiciones y requisitos para su goce o normas antielusivas no contempladas anteriormente, debieran ser objeto de prudente y cuidadoso análisis por parte del legislador. Ello ni más ni menos que para respetar los cánones del derecho de propiedad privada uno de cuyos fundamentos se encuentra en el principio de seguridad jurídica. De aquí, en el marco de buena fe que debe guiar los actos de gobierno, estas alteraciones solo debieran ser consideradas con efectos para años fiscales aún no iniciados al momento de su sanción. Es bien sabido que conocer de antemano la obligación de tributar y las pautas para la determinación de aquella constituyen elementos que integran el principio de reserva de ley.
Así p. ej., supongamos que el legislador decidiera en algún momento eliminar total o parcialmente la exención prevista para inmuebles destinados a casa habitación del contribuyente. Más allá de la evaluación que podría hacerse respecto a la conveniencia de tal decisión y focalizando exclusivamente en la puesta en vigor de la modificación, se debería considerar que el cambio debe operar:
– respecto a la obligación a determinar al 31/12 del año siguiente a aquel en que se sancione la ley correspondiente;
– para las nuevas inversiones y no para las que se hayan concretado con anterioridad al cambio.(26)
La vigencia de los cambios introducidos en la legislación sobre la imposición global patrimonial amerita un especial cuidado de parte del legislador atento a que de lo contrario se corre el riesgo de pisar el fleje de la inconstitucionalidad.(27)
Una forma de transparentar la situación planteada podría ser imaginar que el impuesto sobre los bienes personales sea computable contra el impuesto a las ganancias. O que la aplicación conjunta de ambos no pudiera superar un determinado porcentaje de la renta del año; considerando incluso al efecto la renta potencial de los bienes de mayor significación (p. ej., inmuebles destinados a vivienda propia; terrenos baldíos; otros inmuebles desocupados). La ´justificación para limitar a este tipo de bienes el reconocimiento de una renta presunta viene dada por lo engorroso que sería extender su cálculo a otro tipo de bienes (p. ej., dinero en efectivo, joyas y obras de arte, etc.).
La vinculación establecida en cualquiera de las dos alternativas mencionadas impediría por razones obvias, el cómputo como deducción del impuesto patrimonial en la determinación de la renta gravada del contribuyente.
En el marco de nuestro análisis es útil recordar que -en lo que refiere a la interpretación de sus normas-, el texto de la ley del gravamen no prevé una remisión a otras disposiciones en particular. Sí lo hace el artículo 31 del DR ISBP que reenvía a la ley del impuesto a las ganancias para la integración de sus disposiciones, en los supuestos de imprevisión normativa, estableciendo: “…En los casos no expresamente previstos en este decreto reglamentario se aplicarán supletoriamente las disposiciones legales y reglamentarias del impuesto a las ganancias.”
La mencionada ausencia de una norma legal al respecto genera interrogantes respecto de diversos temas, sobre todo luego de la reforma introducida a la LIG por la ley 27430 (vigente desde el 29/12/2017).(28)
Lo que sí queda claro es que la ley y el reglamento del impuesto a las ganancias solo deben considerarse integrados a las disposiciones interpretativas ante un vacío reglamentario.
Más allá de algunas dudas que puedan existir, así como normas y jurisprudencia que en cierto sentido pueden resultar contradictorias, en nuestra opinión existe una profunda vinculación técnica entre los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales que impide considerar a este último totalmente autónomo de aquel. Por el contrario, consideramos que el hecho imponible del ISBP debe ser analizado (y estructurado jurídicamente) a partir de dicha consideración.
A partir de ello, nos parecería apropiado que el legislador revisara en profundidad la normativa del ISBP vigente teniendo como meta lograr un perfil acorde con el del impuesto a las ganancias, cuidando de que los eventuales cambios estructurales al ISBP se consideren con una vigencia acorde con la idea de conexidad entre ambos tributos.
CONCLUSIONES
Pensamos con Escribano López que el hecho imponible del impuesto sobre los bienes personales es de carácter híbrido, dado que subyacen en él características comunes a ambos tipos de gravámenes, tanto de hipótesis de incidencia periódica como instantánea.
En consecuencia, en aspectos nucleares del tributo, tales como los relativos al marco definicional de:
– sujetos,
– momento de vinculación,
– exenciones,
– alícuotas,
– ajustes de valuación,
solo deberían ser válidas legítimamente normas que rijan hacia el futuro y sin ninguna retroactividad al inicio del período fiscal.
En este orden, la jurisprudencia existente en materia de retroactividad impropia admitida merece ser revisada atento a las características particulares del impuesto sobre los bienes personales con respecto a las que hemos reflexionado a lo largo del presente.
Notas: (1) A diferencia de los impuestos sobre la propiedad (impuesto inmobiliario o patentes de vehículos como ejemplos más tradicionales), que tienen en consideración la cosa poseída, cuya justificación se identifica en el principio del beneficio (derivado de la prestación de servicios públicos por parte del Estado) (2) “Insúa” - CSJN - Fallos: 303:1835 (3) Seguimos en este punto la obra de Jorge Gebhardt: “Impuesto sobre los bienes personales” - 2ª edición ampliada y actualizada - ERREPAR - 2018 - págs. 71 y ss. (4) Breña Cruz y García Martín: “Impuesto sobre el patrimonio neto” - Instituto de Estudios Fiscales - Madrid - 1980 (5) “El impuesto extraordinario sobre el patrimonio de las personas físicas” - Civitas - Madrid - 1985 - págs. 72 y ss. (6) Cosciani, C.: “Razones que fundamentan un impuesto sobre el patrimonio” - Bol. DGI 312 - pág. 688 (7) Schindel, A.: “Informe de relatoría general - XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario” - Lima - 1993 (8) F. J. Paniagua Soto y Reyes Navarro Pascual: “Hacienda Pública” - Pearsom - Madrid - 2010 - pág. 171 (9) Buchanan y Flowers: “Introducción a la Ciencia de la Hacienda Pública” - Editorial Derecho Financiero - Madrid - 1980 - pág. 570 (10) Seguimos en este punto la obra de Jorge Gebhardt: “Impuesto sobre los bienes personales” - 2ª edición ampliada y actualizada - ERREPAR - 2018 - pág. 12 (11) Flemming, J. S. y Little, I. M. D.: “Why we need a wealth tax” - London - 1974 (12) Breña Cruz y García Martín: “Impuesto sobre el patrimonio neto” - Instituto de Estudios Fiscales - Madrid - 1980 (13) “XXVI Semana de estudios de Derecho Financiero” - Madrid - pág. 43 (14) Schindel, A.: “Informe de relatoría general - XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario” - Lima - 1993 (15) (4) Breña Cruz y García Martín: “Impuesto sobre el patrimonio neto” - Instituto de Estudios Fiscales - Madrid - 1980 (16) (4) Breña Cruz y García Martín: “Impuesto sobre el patrimonio neto” - Instituto de Estudios Fiscales - Madrid - 1980 (17) Dejamos al margen aquí la posibilidad de cuestionar su validez recurriendo -adicionalmente a los mencionados más arriba-, al avasallamiento al principio constitucional de igualdad (18) Con respecto a exenciones, obvio es decir -por lo ya apuntado-, que hará falta manejarse con un criterio de coherencia respecto al tratamiento de los bienes y de su rendimiento en el marco del impuesto a las ganancias. Situación que por ejemplo no se observa actualmente respecto de algunas inversiones financieras (Obligaciones Negociables emitidas en moneda extranjera). En el mismo sentido, deberían ser estructurados los tratamientos previstos para ambos impuestos en lo que a Convenios para evitar la doble imposición firmara nuestro país (19) Véase al respecto nuestro trabajo “Bienes personales: reflexiones luego de la aplicación de la reforma y necesarias adecuaciones para 2020” - ERREPAR - DTE 487 - octubre 2020 - pág. 1077 - Cita digital EOLDC102278A (20) Gebhardt, Jorge: “Impuesto sobre los bienes personales” - 2ª edición ampliada y actualizada - ERREPAR - 2018 - pág. 109 (21) Dict. (DIALIR) 30/2006 - Boletín AFIP 120 (7/2007) (22) “Yege, Amado” - TFN - Sala C - 8/2/2008 - Cita digital EOLJU118480A (23) “Batillana, María Teresa” - TFN - Sala C - 16/3/2010 - Cita digital EOLJU113108A (24) Aun cuando fuertemente criticado, el economista Thomas Piketty justificó hace unos años la implantación de un gravamen al patrimonio mundial con una tasa máxima del 2% por encima de los 2.000.000 de euros. En nuestro país, la alícuota superior se ubica en el 2,25%, reconociéndose un mínimo no imponible de A$S 2.000.000 (aproximadamente 10.000 euros). En Colombia las tasas van del 0,4% al 1,5%, aplicándose un mínimo no imponible de aproximadamente U$S 380.000; la tasa se dispara cuando se superan los aproximadamente U$S 2.000.000 de base (25) En los términos y condiciones establecidos por el art. 119 y ss., LIG (26) Ejemplos loables en este sentido han sido la incorporación del artículo 21 bis a la LISBP por ley 25721 (PBO: 17/1/2003) de aplicación para bienes existentes a partir del 31/12/2002; su primer párrafo reza: “La exención dispuesta para las obligaciones negociables en la ley 23576…, no será de aplicación respecto del presente impuesto, cuando la adquisición o incorporación al patrimonio de los referidos bienes se hubiere verificado con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley 24468”. Otro caso ha sido el de la incorporación del impuesto cedular a las ganancias provenientes de la enajenación de inmuebles y de la transferencia de derechos sobre inmuebles cuando el vendedor hubiera adquirido el bien a partir del 1°/1/2018, o en caso de adquisiciones a título gratuito, cuando el causante o donante lo hubiese adquirido con posterioridad a esa fecha. (L. 27430 - PBO 29/12/2017). Estos buenos ejemplos debieran seguirse cada vez que se introduzcan cambios a la legislación vigente (27) Resulta esta una cuestión emparentada con la teoría de los derechos adquiridos: el acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido para el contribuyente; esto es, el de quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado ese hecho imponible (García Belsunce: “Retroactividad de las leyes tributarias” - Rev. Derecho Fiscal - XXXV - pág. 858). En igual sentido otros autores (por todos, Jarach, Dino: “Curso Superior de derecho tributario” - T. I - pág. 83) (28) Remitimos a Gebhardt, Jorge: “Impuesto sobre los bienes personales” - 2ª edición ampliada y actualizada - ERREPAR - 2018 - pág. 107
Jorge Gebhardt
Rubén H. Malvitano
Departamento de Derecho Tributario
Aguirre Saravia & Gebhardt